les nouvelles recommandations fiscales

LES RECOMMANDATIONS DE LA TROISIEME EDITION DES ASSISES NATIONALES SUR LA FISCALITE TENUE A SKHIRAT LE 03 ET 04 MAI 2019

1- DROITS FONDAMENTAUX

1.1- REAFFIRMATION DE L’ENGAGEMENT DE L’ETAT A FAIRE RESPECTER LA LOI PAR TOUS

1.2- RESPECT DES DROITS ECONOMIQUES ET SOCIAUX FONDAMENTAUX DES

CONTRIBUABLES

1.3- HARMONISATION DES REGLES DU DROIT FISCAL AVEC LES REGLES GENERALES DU DROIT

1.4- CONSECRATION DU PRINCIPE DE L’EGALITE DEVANT ET PAR L’IMPOT

1.5- PRESERVATION DES EQUILIBRES MACROECONOMIQUES

1.6- EQUITE FISCALE

•  Consacrer le principe de l’imposition du revenu global
•  Etendre le champ d’application de la TVA à toutes les activités économiques. Les opérations actuellement hors champ seront soit exonérées soit, éventuellement, soumises au taux zéro
•  Unifier et harmoniser les règles d’assiette relatives aux bases, aux déductions et aux abattements

•  Uniformiser et harmoniser le traitement fiscal des plus-values immobilières

1.7- RESPECT DU PRINCIPE DE LA TRANSPARENCE ET DU DROIT A L’INFORMATION

•  Etablir un rapport annuel sur la fiscalité accompagnant les lois de finances
•  Publier périodiquement les données fiscales et juridiques, et établir un document de référence unique et accessible (y compris les notes circulaires)

•  Publier les décisions de la CNRF et consolider la jurisprudence dans un référentiel unifié

1.8- RENFORCEMENT DE LA SECURITE JURIDIQUE DU CONTRIBUABLE

•  Encadrer le pouvoir d’appréciation de l’administration
•  Renforcer l’indépendance des instances de recours
•  Mettre en place un cadre légal et réglementaire pour un référentiel des prix de l’immobilier régulièrement actualisé en partenariat avec les organismes professionnels compétents

•  Instituer un cadre légal pour les accords à l’amiable conclus suite à un contrôle fiscal
•  Procéder à l’extension du domaine des consultations fiscales préalables et  développer le recours à la procédure prévue à cet effet
•  Instaurer un cadre légal pour l’engagement du débat oral contradictoire au terme de chaque opération de vérification

•  Restructurer, simplifier et clarifier les dispositions du Code Général des Impôts

1.9- GARANTIE DE L’EQUILIBRE ENTRE LES DROITS DES CONTRIBUABLES ET DE

L’ADMINISTRATION

•  Elaborer une Charte du Contribuable qui explicite clairement ses droits et sesdevoirs

•  Encadrer légalement la procédure de la remise en cause de la valeur probante de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d’affaires ainsi que la procédure de taxation d’office
•  Faire supporter à l’administration fiscale la charge de la preuve dans le cadre du contrôle fiscal

1.10-CONSECRATION DU PRINCIPE DE LA PROGRESSIVITE DE L’IMPOT ET EPARTITION

EQUITABLE DE LA CHARGE FISCALE SELON LES CAPACITES REELLES

•  Consolider le principe général de la progressivité de l’impôt
•  Harmoniser et instaurer, en matière des droits d’enregistrement et d’IR sur profit foncier, un impôt progressif pour toutes les mutations en fixant le seuil d’une première tranche exonérée

1.11- RENFORCEMENT DES SANCTIONS APPLICABLES AUX INFRACTIONS LES PLUS

GRAVES (FRAUDE EN MATIERE DE LA TVA, FAUSSES FACTURES, …)

2-RATIONALITE ECONOMIQUE

2.1 ELARGISSEMENT DE L’ASSIETTE ET REPARTITION DE SES RESULTATS

•  Arrêter les mécanismes de mesure et d’évaluation de l’élargissement de l’assiette
•  Répartir les recettes supplémentaires qui découlent de l’élargissement de l’assiette entre la baisse de la pression fiscale et le financement de la couverture et des aides sociales
•  Intensifier la lutte contre la fraude fiscale et la contrebande

2.2 INSTAURATION D’UN REGIME FISCAL FAVORISANT LA COMPETITIVITE DES

ENTREPRISES

•  Assurer la neutralité totale de la TVA
•  Baisser progressivement le taux marginal de l’IS en fonction de l’élargissement de l’assiette
•  Instituer un taux spécifique en faveur du secteur industriel et des nouvelles technologies
•  Généraliser l’application du taux élevé à tous les secteurs protégés, réglementés ou monopolistiques
•  rehausser progressivement les taux réduits appliqués actuellement au chiffre d’affaires à l’export, aux zones franches d’exportation (ZFE) et à Casablanca Finance City (CFC) en vue de les aligner à terme sur le taux normal d’imposition
•  Réaménager progressivement les règles de liquidation de la cotisation minimale dans l’optique de sa suppression à l’horizon 2024
•  Remplacer la Taxe Professionnelle frappant actuellement l’investissement, par une taxe qui repose sur le critère de l’activité économique
•  Renforcer et développer les mécanismes d’autofinancement des entreprises
•  Instituer des mesures en faveur du soutien des startups dans les domaines de l’innovation et la recherche et développement
•  Encourager l’épargne à long terme pour soutenir le financement des investissements productifs.
•  Adapter la fiscalité au développement de nouveaux instruments financiers
•  Instaurer les fondements d’une fiscalité de groupe

2.3 CONVERGENCE DES REGLES COMPTABLES ET FISCALES

2.4 REGROUPEMENT DE TOUS LES IMPOTS ET TAXES DANS LE MEME CODE

•  Evaluer et rationaliser la fiscalité locale ainsi que les taxes parafiscales en vue d’examiner l’opportunité de leur maintien sur la base des critères objectifs
•  Regrouper la fiscalité locale et la parafiscalité au niveau du Code Général des Impôts

2.5 RATIONALISATION DES INCITATIONS FISCALES

•  Evaluer l’ensemble des incitations fiscales en vue de supprimer celles n’ayant pas donné les effets escomptés
•  Définir un cadre normatif fixant les conditions d’octroi des incitations fiscales et leur encadrement
•  Mettre en place un dispositif institutionnel d’évaluation des impacts socioéconomiques des incitations fiscales
•  Privilégier le soutien par le biais de l’appui budgétaire
•  Instituer des mesures pour le développement des secteurs culturel et associatif

3- COHESION ET INCLUSION

3.1 REDISTRIBUTION EFFICACE PAR L’IMPOT

•  Œuvrer pour un élargissement de l’assiette à travers l’accroissement de la part de l’IR professionnel à l’effet d’assurer l’équilibre au niveau de la structure de l’IR

•  Réviser les taux et les tranches du barème de l’IR en vue de soutenir le pouvoir d’achat des faibles revenus et des classes moyennes

•  Etudier les conditions de la mise en place de la notion du « Foyer Fiscal»
•  Réformer le régime fiscal applicable au patrimoine pour plus de justice sociale et de rationalité économique
•  Surtaxer la plus-value foncière découlant d’un changement du statut foncier
•  Instaurer un régime fiscal spécifique au patrimoine non productif et aux activités spéculatives

•  Retenir, dans le cas de cession de biens issus de l’héritage, la valeur historique d’acquisition (de cujus)

3.2 RENFORCEMENT DE LA COHESION SOCIALE

•  Réaménager les taux de la TVA (taux 0% pour les produits de 1ère nécessité, 10% pour la consommation de masse, 20% comme taux normal et un taux plus élevé pour les produits de luxe) et clarifier les règles permettant d’appliquer correctement le taux correspondant à l’opération
•  Affecter sur la base du Registre Social Unique, une partie des recettes de la TVA à la généralisation de la couverture et aides sociales

3.3 REVISION GENERALE DE LA FISCALITE LOCALE

•  Remplacer les taxes locales assises sur la base de la valeur locative ainsi que la taxe sur les terrains urbains non bâtis par une taxe foncière locale assise sur la base de la valeur vénale

•  Instituer une fiscalité dédiée à la protection de l’environnement (éco-fiscalité) et affecter son produit au profit des régions

3.4 REVISION DES TAUX ET DES METHODES FORFAITAIRES DE DETERMINATION DE L’IMPOT

•  Remplacer le régime du forfait pour les activités de proximité à faible revenu par un impôt sous forme d’une « contribution professionnelle unique (CPU) » intégrant l’IR, la TP et la cotisation sociale si nécessaire

•  Adapter le régime de l’autoentrepreneur à la réalité économique en ce qui concerne le seuil, le nombre de personnes et la couverture sociale
•  Réviser le seuil d’assujettissement à la TVA et alignement sur la CPU

3.5 INTEGRATION DE L'INFORMEL

•  Mettre en place une politique globale et intégrée pour l’intégration de l’informel 

3.6 UNIFICATION ET HARMONISATION DES REGLES D’ASSIETTE RELATIVES AUX BASES, ABATTEMENTS ET DEDUCTIONS

•  Supprimer le régime du résultat net simplifié
•  Harmoniser le traitement fiscal des produits de la finance participative et des produits de la finance conventionnelle

•  Uniformiser les déductions opérées au titre des cotisations de la retraite complémentaire entre les salariés et les non-salariés

4- BONNE GOUVERNANCE

4.1 APPROCHES NOUVELLES POUR UNE MEILLEURE ADHESION A L’IMPOT

•  Désigner un interlocuteur unique pour chaque catégorie de contribuables quel que soit l’impôt
•  Catégoriser les entreprises pour une approche alternative au contrôle
•  Instaurer un cadre légal pour le rôle pédagogique assigné à l’administration en matière d’assistance fiscale
•  Elaborer des guides fiscaux par catégorie de contribuables
•  Communiquer et vulgariser la matière fiscale y compris au sein du système d’éducation et de formation

4.2 POURSUITE DES EFFORTS DE MODERNISATION ET DE DEMATERIALISATION

•  Réformer la politique de ressources humaines visant le développement du capital humain de l’administration fiscale

•  Parachever le processus de numérisation, de dématérialisation et diversifier le domaine d’utilisation des nouvelles technologies (Big Data, intelligence artificielle, interconnexion des systèmes)
•  Conduire le changement comportemental vis à vis de l’usager pour une relation de confiance

•  Renforcer le professionnalisme et adopter la spécialisation des inspecteurs dans le domaine des vérifications

4.3 INSTITUTION DE L’INTEROPERABILITE ENTRE LES SYSTEMES D’INFORMATIONS DES ADMINISTRATIONS 

4.4 RENFORCEMENT DE LA LUTTE CONTRE LA CORRUPTION

4.5 MISE EN PLACE D’UN CONSEIL NATIONAL DES PRELEVEMENTS OBLIGATOIRES

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REGISTRE DU COMMERCE Dépôt Légal

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Declaration sur honneur- SARL

Declaration sur honneur- SARL

(dénomination sociale)

Société à responsabilité limitée:

Au capital de (montant du capital en dirhams)

Siège Social : (adresse complète avec code postal, ville, ...)

R.C :(numéro de registre de commerce)

Déclaration sur Honneur

Je soussigné Mr ------------ titulaire de la CIN n° ------------ , agissant en qualité de  gérant de la société: « ---------------» immatriculée au registre de commerce de tribunal de Casablanca sous n°-------- et dont le siège social est fixé à:         

« ----------------------- »

              

Atteste par la présente déclaration que conformément aux dispositions de l'article 95 de la loi 5-96, l'assemblée générale ordinaire statuant sur l'approbation des comptes de la société s'est tenue le ---------------

Casablanca, le -------------

Cachet et signature legalisée

Le Gérant

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Concours de recrutement : Ministère de l'Economie et des Finances

Concours de recrutement : Ministère de l'Economie et des Finances

Le ministère de l’économie et des finances lance un concours pour le recrutement de 38 agents.

Concours de recrutement des inspecteurs des finances

Concours de recrutement des ingénieurs d'etat de 1er grade

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La croissance de l’entreprise

La croissance de l’entreprise

I- Définition de la croissance

1.1- Définition

La croissance est un processus quantitatif d’augmentation de la taille de l’entreprise, de ses dimensions en termes de produits et de résultats ainsi que le changement de ses caractéristiques qualitatives. On parle dans ce cas de développement de l’Ese (modifications dans les structures et les activités). Une croissance régulière permet à l’Ese d'adapter son fonctionnement à son niveau d'activité ou à son marché. Remarque : Pour mesurer la croissance, on peut se baser sur des indicateurs quantitatifs (chiffre d’affaire, effectif, résultat net, investissements, le cours des actions, les capitaux propres….) et des indicateurs qualitatifs (le climat social (grève, absentéisme), qualité des produits, évolution de l’image de marque, poids de la recherche et développement….)

1.2- Raisons de la croissance

 En termes de coûts

Les principaux enjeux de la croissance sont la recherche d’économies d’échelle dans une optique de réduction de coûts. Economies d’échelle : Diminution du coût moyen obtenue grâce à une répartition des charges fixes sur une production plus importante. L’Ese devient plus compétitive.

 En termes d’efficacité

La croissance est une condition de survie des entreprises, c’est un moyen de réalisation des finalités de l’entreprise ainsi que les finalités personnelles des dirigeants, le critère visé est la recherche de l’efficacité à travers :

II- Mesure de la croissance : Indicateurs de croissance (quantitatifs et qualitatifs)

2.1- Indicateurs quantitatifs :

Plusieurs critères peuvent être utilisés afin de mesurer le processus de croissance :

•  Des indicateurs physiques : production en quantité d’articles, effectifs de la main-d’oeuvre…
•  Indicateurs monétaires : chiffre d’affaire, résultats net, production en valeurs….
•  La quantité des moyens mis en oeuvre : nombre d’heures travaillées, investissements, consommations diverses….

2.2- Indicateurs qualitatifs :

Les indicateurs quantitatifs demeurent insuffisants pour rendre compte, de façon globale, du processus de croissance et aussi montrer l’impact économique, social ou organisationnel de la croissance. Cela nécessite la mise en place des indicateurs qualitatifs :

•  Climat social : grève, absentéisme, turn-over (rotation des emplois c’à d rythme de renouvellement des effectifs)
•  Structure organisationnelle : décentralisation, délégation…
•  L’amélioration de la qualité des produits
•  Le poids de la recherche développement,
•  Evolution de l’image de marque, perception des produits par les clients…

2.3- Taux de croissance

Le taux de croissance (ou taux de variation) se calcule comme suit :

2.4- Représentation graphique de l’évolution :

La représentation graphique de la croissance de l’entreprise dépend des indicateurs retenus pour mesurer la croissance. Pour des séries chronologiques telles que l’évolution du chiffre d’affaires, des effectifs… dans le temps (croissance absolue) les graphes les plus utilisés sont : les courbes chronologiques, le diagramme à barres, le diagramme en bâtons. Pour l’évolution d’une structure telle que l’évolution des parts de marché par produit, la comparaison entre des entreprises concurrentes (parts de marché par produit), on recourt à des graphes de type : diagrammes circulaires, les diagrammes en bandes.

III- Les modes de croissance

3.1- La croissance interne

a- Définition

La croissance interne a pour but le développement de sa propre entreprise par la création de nouvelles unités de production, de canaux de distribution, d’action de commercialisation, d’achats d’actifs. Exemple : ouverture d’une succursale de vente, développement de nouvelles technologies, construction d’un hangar supplémentaire, diversification de la production, achat de moyens de production (locaux, nouvelles machines …), achat d'actifs physiques neufs ou occasion (en cas de faillite d’un concurrent).

b- Avantages et inconvénients

Avantages :

•  Développement progressif de l’Ese
•  Maîtrise du développement
•  Utilisation de ressources financières propres
•  Conservation du pouvoir des dirigeants et de l’indépendance de l’Ese
•  Climat social consolidé
•  Création de l’emploi
•  Développement d’un savoir-faire

Limites :

•  Lenteur dans la réalisation de la croissance
•  Accroissement de la spécialisation de l’Ese dans ses activités actuelles (fragilité face aux variations d’activités)
•  Problèmes de financement en cas d’investissement important
•  Difficulté d’organisation en cas de croissance forte, Processus lent,
•  Risque de rigidité en cas de non innovation.
•  Difficulté d’atteindre la taille critique.

3.2-La croissance externe

a- Définition

La croissance externe résulte du regroupement de plusieurs entreprises qui mettent en commun leurs efforts, leurs moyens, leurs clientèles, leurs capitaux, … en vue de diversifier les activités de l’entreprise. Les modalités juridiques de la croissance externe sont : la fusion, l’absorption, la prise de participation, l’apport partiel d’actif. Rappel :

- La fusion : deux entreprises A et B disparaissent pour donner lieu à une nouvelle entreprise C

- La fusion absorption : une entreprise A qui absorbe une entreprise B qui par ce fait disparait

- L’apport partiel d’actif : l’entreprise A transfère à B une partie de son actif sans qu’elle ne disparaisse. Cette technique est utilisée dans les restructurations industrielles.

- Contrat de partenariat : il s’agit pour l’entreprise de développer des partenariat avec d’autres entreprises : Franchise, Groupement d’intérêt économique (GIE), sous-traitance, concession…

Les modalités financières

 OPA (offre publique d’achat) : une société A s’adresse publiquement aux actionnaires d’une société B pour leur proposer le rachat d’une quantité déterminée de titres à un cours déterminé.

 OPE (Offre publique d’Echange) : une société A propose l’échange des actions de la société B contre ses propres titres

 OPV (Offre publique de vente) : achat de titres lorsqu’ils sont mis publiquement en vente la 1ère fois.

 Le ramassage boursier : une société A achète les titres d’une société B en vue d’avoir la majorité.

b- Avantages et limites de la croissance externe :

Avantages :

•  croissance rapide de l’entreprise.
•  accès rapide à la taille critique, économies d’échelle, effets de synergie.
•  l'entreprise peut saisir des opportunités de marché (cas de diversification).
•  réduction de la concurrence.
•  financement d’investissements coûteux possibles.

Limites :

•  le coût de l'opération peut être excessif.
•  manque d’expérience dans les nouveaux domaines
•  risque d'affaiblissement du pouvoir du dirigeant devant l'arrivée de nouveaux partenaires.
•  Risque de renversement du climat social.
•  Restructurations qui peuvent engendrer des difficultés de gestion.

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La gestion budgétaire des investissements

La gestion budgétaire des investissements

L' investissement se définit comme l'affectation de ressources à un projet dans l'espoir d'en

retirer des profits futurs. C'est un détour de production.

Les choix d'investissements d'aujourd'hui seront donc ressentis dans le futur et conditionnent

l'évolution à long terme de l'entreprise: ainsi l'investissement est un pari sur l'avenir.

Au sein du système de contrôle de gestion, des procédures existent qui permettent de

sélectionner, d'autoriser et de contrôler ces investissements.

L'objectif de ces procédures peut être de:

-s'assurer que les projets d'investissements proposés par les responsables opérationnels sont

cohérents avec le développement à long terme et la stratégie de l'entreprise: c'est l'objet du

PLAN DE FINANCEMENT;

-vérifier la validité des projets sur les plans commerciaux, techniques, financiers et légaux

pour en cerner les avantages et les risques et en déterminera rentabilité c'est le but des

MÉTHODES D'EVALUATION des investissements;

-suivre la mise en oeuvre des investissements pour faire respecter les prévisions de dépenses

telles qu'elles sont budgétées dans le BUDGET DES INVESTISSEMENTS.

Le deuxième point relève du choix des investissements alors que les deux autres constituent, à

proprement parler, une prévision des investissements.

I - Rappel des méthodes de choix des Investissements

Ces méthodes permettent de connaître la rentabilité économique des investissements et de les

sélectionner. Toutes comparent la dépense initiale, aux recettes attendues dans les années à

venir, mais intègrent différemment le facteur temps.

1-1 les méthodes de choix sans actualisation :

a- le délai de récupération du capital investi :

il faut déterminer le délai au bout duquel les flux nets de trésorerie permettent de récupérer le

capital investi. L'investissement choisi est celui dont le délai est le plus court.

Exemple :

Investissement A :

Choix de l'investissement A

b- Le taux de rentabilité comptable :

C'est le rapport entre le bénéfice annuel moyen procuré par l'investissement et la dépense

initiale.

T = bénéfice moyen / capital investi

Exemple :

Investissement A :

Bénéficie moyen = 1750 000 / 5 = 35 000

Rentabilité comptable = 35 000 / 120 000 = 29%

Choix de l'investissement A

Ces deux méthode n'intègrent ni le facteur temps, ni le facteur risque. Pour résoudre ce

problème on a recours à l'actualisation.

1-2 les méthodes de choix avec actualisation :

a- la valeur actuelle nette :

VAN = - dépense initiale + recettes nettes d'exploitation actualisées

Exemple :

Investissement A :

VAN = -150 000 + 80 000 (1,15)^-1 + 70 000 (1,15)^-2 + 60 000 (1,15)^-3 + 20 000 (1,15)^-4 +

20 000 (1,15)^-5

VAN = 33 324

Choix de l'investissement B

Les résultats obtenus dépendent du taux d'actualisation retenu : il doit être unique pour

l'entreprise et représente le coût moyen des capitaux investis.

b- le taux de rentabilité interne (TRI) :

C'est le taux d'actualisation pour lequel la valeur actuelle nette est nulle.

Exemple :

Investissement A :

Choix de l'investissement B

Les méthodes d'actualisation supposent que les sommes dégagées sont réinvesties au taux

utilisé pour l'actualisation.

II- la budgétisation des investissements :

La prévision des investissements s'effectue dans un plan prévisionnel à 5, 7 ou 10 ans selon

les capacités de planification de l'entreprise. Elle s'inscrit dans la recherche d'équilibre

financier à long terme exprimé par le plan de financement.

Le budget annuel des investissements ne retient que les conséquences financières de ce plan

pour l'année budgétée.

2-1 le plan de financement :

C'est un état financier prévisionnel des emplois et des ressources de l'entreprise à moyen ou à

long terme. Il traduit la stratégie de l'entreprise.

Les rubriques du plan de financement sont les suivantes :

Les emplois : dividendes à verser, acquisition des immobilisations, remboursement des dettes

financières, augmentation du besoin en fond de roulement.

Les ressources : capacité d'autofinancement, cessions d'immobilisations, augmentation de

capital, subventions d'investissement reçues, augmentation des dettes financières, diminution

du besoin en fonds de roulement.

2-2 le budget des investissements :

Le budget reprend les informations du plan d'investissement en les détaillant par responsable

opérationnel afin de permettre un suivi administratif de l'engagement des dépenses.

Le suivi des investissements s'organise en trois temps :

•  les dates d'engagements : ce sont les dates à partir des quelles il n'est plus possible de revenir

sur les décisions d'investissement sauf à payer un dédit.

•  les dates de décaissement : ce sont les différents moments où il faut régler les travaux

engagés. Outre leurs conséquences en matière de trésorerie, il est important de vérifier la

cohérence entre les montants facturés et ceux budgétés.

•  les dates de réception : elles conditionnent le démarrage des activités de fabrication et donc

la rentabilité des projets envisagés.

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La gestion budgétaire des approvisionnements

La gestion budgétaire des approvisionnements

L'existence du stock est nécessaire pour concilier des objectifs contradictoires entre :

- les impératifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matières premières;

- la fabrication et la vente dans le cas des produits finis.

La gestion prévisionnelle des approvisionnements s'organise en deux étapes liées :

- une phase de prévision des approvisionnements nécessaires compte tenu des modes de

gestion des stocks retenus par l'entreprise et des hypothèses de consommation.

- Une phase de valorisation qui conduit à l'élaboration des budgets.

I- les fondements économiques de la gestion des stocks :

le rôle de la fonction d'approvisionnement peut être défini comme l'obligation de fournir les

matières premières en quantité et qualité suffisantes, au moment voulu et au coût le plus bas.

1-1 les coûts engendrés par les stocks :

1-2 Méthodes de suivi administratif des stocks :

L'objectif de ces méthodes est de déterminer les stocks qui feront l'objet d'un suivi précis de la

part des services approvisionnement. Il s'agit de classer les articles stockés par valeur

décroissante exprimée en pourcentage.

Un petit nombre d'articles représente une part très importante en valeur alors que le reste des

articles représente une valeur faible. Cela conduit à classer les articles en groupes qui feront

l'objet d'un suivi identique des stocks. En général, deux ou trois groupes sont retenus :

· Méthode des 20/80 :

Selon cette méthode, 20% des articles en nombre représente 80% des articles en valeur, par

conséquent ils seront suivis de près afin de limiter le coût de leur gestion. Les autres articles

subiront une gestion plus souple.

· Méthode ABC :

La classification des articles s'effectue comme suit :

Le groupe A va subir un contrôle très précis, alors que le groupe B sera géré de façon plus

souple et pour le groupe C, il suffit d'éviter la rupture du stock.

II- les modèles de gestion des stocks :

Une gestion optimale des stocks suppose la maîtrise de la cadence d'approvisionnement, les

délais de livraison et les niveaux de sécurité pour limiter les risques de rupture.

Devant la multiplicité des modèles de gestion des stocks, nous nous contenterons de traiter le

modèle de Wilson en avenir certain.

Au préalable, nous définirons les concepts clés de la gestion des stocks.

2-1 Les concepts clés :

a- le stock actif (SA) :

C'est la quantité qui entre en stock à chaque livraison et qui est consommée. On l'appelle aussi

"quantité économique".

Soit C la consommation annuell d'une matière, le stock actif dépend de la cadence

d'approvisionnement et est égal à :

Le niveau du stock actif décroît en fonction du nombre des commandes. Par conséquent, plus

un stock actif est faible et plus le coût de possession du stock est peu important alors que le

coût d'obtention des commandes est majoré.

b- le stock de sécurité (SS) :

Le stock de sécurité a pour objectif de faire face à une accélération de la consommation

pendant le délai de réapprovisionnement et de faire face à un allongement du délai de

livraison (retard).

Exemple : soit un stock actif mensuel de 300 produits, un délai de livraison de 10 jours et un

stock de sécurité de 150 produits.

Accélération possible de la consommation : en 10 jours, il est possible de consommer 150

produits, donc la consommation peut être de 15 pdts/jours contre 10 en cas normal (300 pdts

pour 30 jours) soit une accélération de 50%.

Retard possible de livraison : en supposant la consommation normale (10pdts/jours), le stock

de sécurité permet de tenir 15 jours supplémentaires.

c- le stock de réapprovisionnement (SR) :

C'est le niveau du stock qui entraîne le déclenchement de la commande. Il inclut le stock de

sécurité s'il existe.

Il est égal à la consommation pendant le délai de livraison plus le stock de sécurité.

SR = (vitesse de consom. * délai de livraison) + SS

SR est aussi appelé stock d'alerte, stock critique ou point de commande.

Exemple : soit un stock actif mensuel de 300 produits, un stock de sécurité de 50 produits,

quel est le stock de réapprovisionnement selon que le délai de livraison est de 10 jours ou de

35 jours ?

· délai de 10 jours : le délai de livraison est inférieur au délai de consommation .

SR = (10 pdts /jours *10 jours ) + 50 = 150 produits.

· Délai de 35 jours : le délai de livraison est supérieur au délai de consommation.

SR = (10 pdts /jours * 35)+50-300 = 100 produits.

Chaque fois que le stock atteindra le niveau du stock de réapprovisionnement, l'entreprise

déclenchera une commande.

2-2 le modèle de Wilson :

Il s'agit de déterminer la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin de

permettre l'automatisation des procédures de réapprovisionnement.

Le modèle peut être schématisé comme suit :

Formalisation du modèle :

· Le coût d'obtention des commandes, noté K1

K1= f * N et comme N=C/Q alors K1 =f * C/Q

· Le coût de possession des stocks, noté K2

· Si l'approvisionnement est égal à Q en début de période, le stock initial sera égal à Q et le

stock final à 0 et sachant que : SM = Q/2, on peut écrire que K2 =Q/2*p*t

Le coût de gestion du stock s'écrit : K1+K2 =K = (f*C/Q)+(Q/2*p*t).

Solution du modèle :

Le coût de gestion K est minimum pour une valeur Q*= √2*C*f/p*t

La cadence d'approvisionnement optimale N*=C/Q*

Et pour cette valeur Q*, le coût de gestion du stock est minimum et est égal à :

K*= √2*C*p*t*f

III - la budgétisation des approvisionnements :

Cette budgétisation doit faire apparaître chaque mois l'échelonnement des prévisions en

termes de commandes, de livraison, de consommation et de niveau de stock.

L'entreprise doit choisir entre une gestion calendaire ou une gestion à point de commande : ce

choix peut être différent selon les articles. Il entraîne deux modes de budgétisation :

- une budgétisation par périodes constantes,

- une budgétisation par quantités constantes.

3-1 La budgétisation par périodes constantes :

Exemple :

Soit un produit dont les prévisions de consommation pour les 6 mois à venir sont :

Le stock initial au 1er janvier est de 800 produits, le coût d'obtention d'une commande est de

1000 dh, le prix d'une unité est de 40dh et le taux de possession du stock sur la période est de

10%. Le délai de livraison est de 15 jours et l'on souhaite un stock de sécurité égal à 15 jours

de consommation à venir.

Calcul des paramètres optimaux :

- quantité économique Q*=√ 2*8000*1000/40*10%=2000

- N*= 8000/2000=4 commandes .

- T*=6mois/4=1mois et demi.

Il y aura donc 4 livraisons - commandes espacées d'un mois et demi.

a- la méthode graphique :

Dans un repère où l'axe des x représente le temps exprimé en mois et l'axe des y les quantités

cumulées, traçons les consommations cumulées.

Le stock initial étant de 800 produits, et compte tenu des consommations cumulées, il y a

risque de rupture à fin janvier. Il est donc nécessaire de prévoir une livraison au 15 janvier

pour respecter la valeur du stock de sécurité (15 jours de consommation). Cette date

détermine les autres livraisons compte tenu de la cadence fixée : 1 mois et demi; donc 1er

mars, 15 avril et 1er juin.

Il reste à déterminer les quantités à commander : elles doivent couvrir la consommation du

mois et demi qui suit la date où il y a risque de rupture de stock c'est à dire le 15 mars, le 1er

mai et le 15 juin.

Exemple : risque de rupture fin janvier

1 mois et demi de consommation = cons. De février + la moitié de la cons. De mars.

b- la méthode comptable : le budget des approvisionnements.

Le budget en quantités peut être établi ainsi :

3-2 la budgétisation par quantités constantes :

dans ce cas il y aurait quatre commandes de 2000 produits à intervalles irréguliers. Il s'agit de

déterminer à quelle date.

a- la méthode graphique :

Pour simplifier la recherche des dates, les mois sont de quatre semaines. La démarche est :

Le stock initial est de 800. Il y a risque de rupture à fin janvier, il faut donc une livraison de

2000 produits au 15 janvier.

Cette entrée permet de tenir jusqu'à mi mars : compte tenu du délai de sécurité, il faut une

livraison de 2000 pdts au début de mars… etc.

b- la méthode comptable : le budget des approvisionnements.

L'état des stocks obtenu dans ces budgets, ainsi que les dates de commandes et de livraisons

sont de la responsabilité des services des approvisionnements. Pour respecter ces contraintes,

ils doivent mettre en oeuvre des moyens (effectifs, locaux et frais divers) qui sont regroupés

dans un budget de fonctionnement.

3-3 le budget des services des approvisionnements :

Ce budget recense tous les moyens nécessaires pour permettre l'activité du service (effectifs,

services extérieurs assurance, électricité…, transports et amortissement des locaux).

Ces éléments sont souvent regroupés en deux fonctions principales :

• - Les achats dont le rôle est la recherche des fournisseurs, la passation et le suivi des

commandes et les tâches administratives de la gestion des stocks;

• - Le magasinage qui assure le contrôle et le gardiennage des articles stockés.

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Gestion budgétaire de la production

Gestion budgétaire de la production

La budgétisation de la production est la représentation globale chiffrée de l'activité productive

annuelle. Mais ce n'est que l'aboutissement final de toute la procédure de gestion de la

production.

- Les techniques de gestion de production :

Il s'agit de répondre aux questions suivantes :

· Combien faut il produire pour répondre à la demande en tenant compte des contraintes

techniques de fabrication ? les méthodes de programmation linéaire permettent de

résoudre ce problème.

· Combien faut il commander et stocker de matières premières pour satisfaire la demande

prévue ? la réponse est apportée par le calcul des besoins en composants.

· Comment et combien faut il charger les ateliers, les machines, les capacités humaines pour

que la production corresponde aux besoins ? les méthodes de chargement gèrent les

goulots d'étranglement.

1-1 La programmation linéaire :

Cette technique a pour objectif d'assurer le plein emploi des capacités productives en

fonction des objectifs de vente et de choisir une combinaison productive de produits qui

maximise la rentabilité.

a- programme de production pour le plein emploi :

L'illustration de cet outil sera envisagé dans le cadre de l'exemple suivant :

Soit une entreprise de construction mécanique qui produit trois types de roulements

R1, R2 et R3. Les trois types de roulements passent successivement dans trois ateliers. Leurs

temps de passage en heures et par atelier sont les suivants :

des impératifs commerciaux, la production des roulements R3 est fixée à 200 unités.

Existe t il un programme de production qui assure le plein emploi des capacités ?

Les contraintes peuvent être mises en équation, en prenant pour acquis la vente et la

production de 200 R3. Le choix se situe entre R1 et R2.

Atelier A1 : 4R1+2R2+R3 =< 2600 -----> 4R1+2R2 =< 2600-(200 R3*1) soit 2400.

Atelier A2 : 3R1+3R2 =< 2500 -(200 R3 * 2) soit 2100.

Atelier A3 : 2R1+5R2 =< 3000 -(200 R3 * 3) soit 2400.

Ces contraintes peuvent être rapportées sur un graphique.

Démarche générale :

Chaque contrainte partage le plan en trois zones :

- La droite qui représente toutes les combinaisons de produits qui saturent la contrainte.

- La zone en dessous de la droite où les combinaisons respectent la contrainte mais n'assurent pas le plein emploi de ses capacités.

La partie supérieure du plan où les combinaisons sont inacceptables.

Pour assurer le plein emploi simultané des contraintes productives, il faut rechercher les

combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernées.

Suite de l'exemple :

L'ensemble des contraintes définit un polygone de combinaisons acceptables ABCDE . Aucun

point de ce domaine ne permet de saturer toutes les contraintes de production. Seules les

points B et C assurent le plein emploi de deux des trois contraintes de production.

Solution B : intersection de l'atelier A2 et A3. Il suffit de résoudre le système d'équation

suivant pour obtenir la combinaison des produits.

3R1 + 3R2 = 2100

2R1 + 5R2 = 2400 on obtient 367 R1 et 333 R2.

L'atelier A1 est en sous emploi de 2400-(367R1*4)-(333R2*2) = 266 heures.

Solution C : intersection de l'atelier A1 et A2. Elle donne 500 R1 et 200 R2.

L'atelier A3 est en chômage pour 2400-(500R1*2)-(200R2*5) = 400 heures.

A cette étape du raisonnement, le choix doit se faire entre le coût relatif du chômage de

chaque atelier. L'entreprise peut aussi chercher les solutions qui permettent d'augmenter les

capacités des ateliers (heures supplémentaires, réorganisation du travail…etc).

Dans les cas envisagés précédemment, c'est l'atelier A2 qui limitait la production et obligeait

au sous emploi des autres ateliers : on qualifie cette situation de goulot d'étranglement.

Suite de l'exemple :

L'entreprise décide d'affecter des capacités supplémentaires pour obtenir le plein emploi de

ses trois ateliers. Dans ce cas, elle choisit la combinaison M (450 R1 et 300 R2). L'atelier A2

devrait disposer d'une capacité de : (450R1*3)+(300R2*3) = 2250 heures. Si l'entreprise veut

choisir cette solution, elle doit affecter une capacité supplémentaire de 150 heures à l'atelier

A2 (2250-2100).

b- La solution optimale en terme de rentabilité :

Les choix de l'entreprise ne peuvent s'effectuer sans référence aux coûts des ateliers ni à la

rentabilité des différents produits. Pour illustration, reprenons l'exemple précédent.

Supposons que les produits R1, R2 et R3 dégagent respectivement une marge sur coûts

variables de 160,140 et 50 dh.

La solution optimale est celle qui maximise la MCV globale, càd Max dh =160R1+140R2.

La fonction ainsi définie est appelée fonction économique du programme. Elle peut s'écrire

aussi : R2 = -1,15 R1 + Max dh. C'est une fonction de la forme ax+b et Max dh est une

constante qu'il faut maximiser. Cela revient à chercher la droite de pente égale à -1,15 et dont

l'ordonnée à l'origine est maximum. Il existe une solution graphique :

Démarche générale :

La fonction économique (F) doit être représentée au point E. Il existe toute une famille de

droites parallèles à F et qui possèdent des ordonnées à l'origine de plus en plus élevés dès que

l'on se déplace vers le haut du graphique. Le déplacement d'une droite parallèle à la droite

tracée permet de déterminer le point d'intersection entre le polygone des solutions acceptables

et la fonction économique : ce point est celui de la solution optimale. Ici c'est le point C

représentant une combinaison de 500R1 et 200R2.

NB : La solution graphique n'est valable que dans le cas de deux produits. Dès que le nombre

de produits s'accroît, il faut recourir aux techniques du simplexe.

1-2 Calcul des besoins en composants :

La planification des besoins en composants PBC correspond à la gestion des stocks de

matières premières nécessaires à la production. Ce calcul s'insère dans un système plus large

de gestion de production : le MRP (Management Ressources Planning).

Le MRP est un système de pilotage par l'amont du processus de production, il se compose de

plusieurs étapes :

- Le plan industriel et commercial : Il est élaboré par familles de produits et représente un

calendrier des ventes et du niveau des stocks sur une période variable suivant le cycle de

fabrication. Il s'appuie sur la relation suivante :

Production prévisionnelle = ventes prévis. + niveau de stck désiré - niveau de stck actuel.

- Le programme directeur de production : qui rassemble l'ensemble des demandes sur la

production et établit un échéancier des productions à effectuer. Son horizon est la semaine

ou le jour. Il doit être compatible avec les capacités des usines et les prévisions

commerciales.

- Le calcul des besoins : il précise pour chaque élément les besoins en quantité de tous les

articles achetés ou réalisés par l'entreprise ainsi que les dates de fabrication ou

d'approvisionnement.

- Le calcul des charges : analyse les postes de travail en capacité et gère les flux entrants et

sortants dans chaque atelier. Il permet aux gestionnaires de repérer les goulots

d'étranglements.

- Les contrôles d'exécution ordonnancent la charge de travail entre les postes une fois les

problèmes de sous ou sur capacité réglés. Il planifie les priorités des ordres de fabrication.

a- Le principe du calcul des besoins en composants :

Chaque produit est composé d'ensembles, de sous ensembles et de pièces. Ce sont ces

composants de base que les services de production doivent usiner. Le programme prévisionnel

des ventes exprimées en nombre de produits doit être transcrit en éléments de base dont la

charge de travail est à répartir dans le temps et l'espace.

La fabrication d'un produit est composée de phases d'usinage et d'assemblage. Chaque étape

de fabrication est caractérisée par : un élément, une opération qui s'effectue sur l'élément et

une durée pour réaliser cette opération. Cet ensemble forme une nomenclature qui permet de

définir des besoins dépendants et des besoins indépendants.

- Les besoins indépendants sont constitués de pièces ou produits achetés en l'état à

l'extérieur. La prévision de tels besoins, repose sur une bonne prévision des ventes.

- Les besoins dépendants sont formés des sous ensembles nécessaires aux produit finis.

Leur prévision repose sur des calculs fiables.

1-3 Les méthodes de chargement et les goulots d'étranglement :

La notion de goulot d'étranglement est liée au concept de chargement des ateliers et à un

manque de capacité pour satisfaire les besoins de fabrication répertoriés.

a- Tableau de chargement des ateliers :

Exemple : dans deux ateliers A1 et A2, trois produits X, Y et Z doivent être usinés. Le temps

(en heures) nécessaire à l'usinage de chacun des produits est le suivant :

Les temps de chargement des différents postes de travail sont de 2000 heures par an dans

l'atelier A1 et de 2100 heures dans l'atelier A2. Il faut compter 10% pour les temps de réglage

et de changement d'outils pendant lesquels les machines ne sont pas en état de marche.

Le nombre maximum de postes utilisables est de 20 pour A1 et 18 pour A2.

Le budget des ventes prévoit 7000X, 6000Y et 4000Z. Les lots de fabrication doivent

respecter la proportion des ventes (hypothèse de production simultanée).

Etablir un programme de chargement qui permet les ventes en quantités maximales.

Démarche générale :

Il faut calculer les capacités nécessaires à la production maximale, calculer les capacités

disponibles et ajuster le désirable et le possible.

Suite de l'exemple : tableau provisoire des temps de chargement.

L'atelier A2 a un taux de chargement supérieur à 1 ce qui n'est pas réaliste. Cet atelier

présente un manque de capacité de 4980 heures: c'est un goulot d'étranglement.

Ajustement :

La contrainte de fabrication simultanée et dans la proportion donnée (7X pour 6Y et 4Z)

définit une combinaison productive qui consomme lors de son passage dans l'atelier A2 :

(7X*1) + (6Y*2) + (4Z*5) = 39 heures.

Dans les capacités disponibles de l'atelier A2, on peut avoir 34020 / 39 = 872 combinaisons

de base et donc une fabrication de :

7X*872 soit 6104X arrondie à 6100 unités,

6Y*872 soit 5232Y arrondie à 5230 unités,

4Z*872 soit 3488Z arrondie à 3480 unités.

On peut alors présenter le tableau de chargement définitif :

Avec ce programme, les taux de chargement sont tous inférieurs ou égaux à 1 mais l'atelier

A1 est en chômage pour 7250 heures.

b- Goulot d'étranglement et choix des produits :

Les programmes précédents ont été obtenus sans référence aux coûts et aux marges générées

par produits. La gestion optimale d'un goulot d'étranglement ne peut s'effectuer hors des

éléments de prix.

Suite de l'exemple : le contrôleur de gestion vous fournit les renseignements suivants :

Il vous demande d'établir le programme de production qui génère la plus grande marge totale.

Démarche générale :

Il s'agit de saturer les capacités de l'atelier qui constitue le goulot d'étranglement en produisant

des quantités différentes de X, Y et Z. Il n'y a plus de production simultanée.

NB : l'élément rare n'est pas un des produits mais l'unité de facteur du goulot (ici, l'heure de

marche des machines de l'atelier). Il faut donc utiliser ces heures à produire ce qui rapporte le

plus, non pas en terme de produits mais en terme de marge par unité de facteur du goulot.

Suite de l'exemple :

Calcul de marge par heures de passage et par produit dans l'atelier A2 :

Le programme de production s'établit ainsi :

Ce programme assure une utilisation optimale des heures de l'atelier A2 et est compatible

avec les capacités de l'atelier A1. Il est facile de vérifier que le nombre d'heures de

fonctionnement dans cette hypothèse s'élève à 31008 heures pour A1 et donne un taux de

chargement supérieur ( 0,86 au lieu de 0,80 précédemment).

II- la budgétisation de la production :

après avoir défini les variables d'action, il faut ventiler le programme de production en autant

de budgets que nécessaire. Ce travail de budgétisation est réalisé en collaboration avec les

services techniques productifs et le contrôle de gestion.

2-1 Partage des tâches entre la production et le contrôle de gestion :

2-2 valorisation du programme de production :

Pour présenter un plan de production valorisé, l'entreprise utilise les coûts standards des

produits (voir les coûts préétablis). Ce chiffrage représente l'objectif des services productifs.

Dans ce chiffrage les charges directes et indirectes de production sont éclatés dans le temps

(le mois) et dans l'espace en fonction de la répartition géographique de la production et des

responsabilités.

Ces services doivent proposer un plan d'action permettant de respecter, dans les conditions du

budget, leurs obligations en matière de production. Ce plan envisage les variables suivantes :

• - le taux de perte de matières premières,
• - le taux de productivité de la main d'oeuvre,
• - les effectifs,
• - la sous-traitance en volume (éventuellement),
• - l'entretien préventif en taux d'heures perdues, etc.

III- Calcul des écart sur coût de production :

définitions :

Un coût prévisionnel est un coût calculé à priori, on distingue plusieurs types de coûts

selon la méthode de calcul :

1-1 le coût préétabli :

C'est un coût calculé à partir de l'analyse du passé, par exemple le coût de la période

précédente ou le coût moyen calculé sur plusieurs périodes passées.

Exemple : le coût d'achat constaté pour la matière M pour le premier trimestre 2002 est :

- janvier 15 dh / unité

- février 17 dh / unité

- mars 16 dh / unité

le coût préétabli pour M en avril sera de 15+17+16/3 =16 dh/ unité.

1-2 le coût budgeté :

C'est un coût prévisionnel calculé à partir des budgets de fonctionnement des différents

centres de l'entreprise.

1-3 le coût standard :

Le standard est une quantité ou une valeur maintenue constante au cours d'une période. Le

coût standard est alors le résultat d'une étude technique et économique des conditions de

production effectuée par le bureau d'études et de méthodes de l'entreprise.

Exemple :

Si on envisage le cas d'un produit connu comme une chemise, elle nécessite du tissu, des

boutons, du fil et trois opérations; la coupe, le montage et la finition.

L'analyse définira pour chaque élément (matière ou opération) 2 standards :

- un standard de quantité qui dépend de la taille du vêtement, du modèle envisagé

- un standard de coût qui varie avec la qualité du tissu, la qualification da la main

d'oeuvre…etc.

Ainsi, on peut élaborer une fiche de coût standard pour un produit comme suit :

Fiche de coût standard

Prix standard M1ère * quantité standard M1ère

+ Taux standard de MOD * Temps standard MOD

+ Taux standard des UO * nombre standard des UO

= coût standard du produit fabriqué

2- le pilotage par les écarts :

L'objectif est ici de confronter les normes préétablies concernant la production, avec la

réalisation afin de calculer et d'analyser les écarts pour une bonne maîtrise des coûts.

2-1 Le calcul de l'écart global sur charges:

EG= charges réelles - charges prévues pour la production réelle

= (Qr * Pr) - (Qp * Pp)

cet écart se calcule pour les charges directes et indirectes:

charges directes ----> matières premières ----> écart/M1

                 ----> main d'oeuvre directe ----> écart/MOD

Charges indirectes ----> centre d'analyse A ----> écart/A

                         Centre d'analyse B ----> écart/B

2-2 l'analyse de l'écart sur charges directes :

L'écart global sur CD = coût réel - coût préétabli

Un coût s'obtient en multipliant la quantité par un coût unitaire, la décomposition de l'écart

globale donne :

EG = (Qr*Pr) - (Qp*Pp) avec Qp : quantité préétablie pour la production réelle.

Cet écart peut s'analyser en un écart sur quantité et un écart sur prix.

Exemple :

L'entreprise SIM vous communique les prévisions pour la fabrication d'un produit fini A :

- matières premières : 1 200 kg à 11,8 Dh/kg

- MOD : 1 000 heures à 50 Dh/h

La production normale (prévue, standard) est de 2 000 produits finis A.

A la fin du mois, les données réelles sont :

- production réelle : 2 200 produits

- consommation des matières premières : 11 000 kg à 13 200 Dh

- le temps de MOD est de 33 minutes par produit à 52 Dh l'heure

calculer l'écart global sur M1ère et MOD

décomposer cet écart en écart sur quantité et écart sur prix

2-3Analyse de l'écart sur charges indirectes :

a- Définition :

C'est la différence entre le coût réel du fonctionnement du centre et le coût qui aurait dû être

prévu pour un niveau de production correspondant à la production réelle.

Cet écart peut s'expliquer par :

- une différence par rapport au budget de fonctionnement du centre

- une différence du niveau d'activité

- une différence sur la qualité du travail

L'écart global sur charges indirectes se décompose donc en :

- écart sur budget

- écart sur activité (écart d'imputation rationnelle)

- écart sur rendement

b- analyse de l'écart :

notion de budget flexible :

Le budget flexible représente le coût de fonctionnement du centre pour différents niveaux

d'activité.

Exemple :

Le budget de l'atelier montage de l'entreprise "X" est le suivant :

 L'écart sur budget (ou écart sur coût variable) :

E/B = coût réel - [ (CUVS * Ar) + CFt ]

Exemple : l'atelier montage de l'entreprise "X" a effectué une activité réelle de 900 heures

évaluées à 34 000 Dh.

E/B = 34 000 - [ (20 * 900) + 12 000]

= + 4 000 (écart défavorable)

Cet écart signifie que le fonctionnement de l'atelier a coûté 34 000 dh pour 900 heures au

lieu de 30 000 dh prévus par le budget à ce niveau.

 L'écart sur activité :

C'est la différence entre le budget prévu pour l'activité réelle et le coût d'imputation

rationnelle qui lui correspond.

E/A = coût budgété - coût d'imputation rationnelle

= [ (CUVS * Ar) + CFt ] - [ CUS * Ar]

Exemple : entreprise "X"

E/A = 30 000 - (32 * 900)

= + 1 200 (défavorable)

 L'écart sur rendement :

C'est la différence entre le coût de la production réelle et la production évaluée au coût

préétabli

E/R = (CUS * Ar) - (CUS * Ap)

Ap : activité qu'il aurait fallu prévoir pour obtenir la production réelle.

Ap = production réelle * rendement standard

Ar = production réelle * rendement réel

Exemple : entreprise "X"

E/R = (32 * 900) - (32 * 950)

= - 1 600 (favorable)

Ap = (1000/100) * 95

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